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轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的合同條款分析
更新時(shí)間:2003-8-20 14:09:23　 文章來(lái)源:中國(guó)農(nóng)資網(wǎng) 瀏覽次數(shù):5368
文/陳延忠,廈門(mén)大學(xué)國(guó)際經(jīng)濟(jì)法研究所 


    轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，受控交易和非受控交易之間的可比性對(duì)于判斷某一受控交易是否認(rèn)正常交易價(jià)格進(jìn)行至關(guān)重要。衡量二者間的可比性，必須對(duì)所有可能影響正常交易價(jià)格及利潤(rùn)的因素加以分析。這些因素包括：功能、合同條款、風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)條件以及財(cái)產(chǎn)和服務(wù)。本文擬就合同條款因素作一些探討。    

一、影響可比性的合同條款因素   
確立可比性時(shí)，作為參照對(duì)象的非受控交易無(wú)需與受控交易完全相同，而只要與其足夠相似并能產(chǎn)生正常交易結(jié)果即可。如果二者間存在實(shí)質(zhì)性差異，則必須對(duì)實(shí)質(zhì)性差異加以調(diào)整，否則轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用就失去可靠性。所謂實(shí)質(zhì)性差異，根據(jù)美國(guó)財(cái)政條例§1.482-1(d)(2)的規(guī)定，是指對(duì)適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及其確定的正常交易標(biāo)準(zhǔn)具有實(shí)質(zhì)影響的差異。    
合同條款正是實(shí)質(zhì)性差異的重要表現(xiàn)之一。重大合同條款的差異很可能影響到交易的結(jié)果。因此在衡量受控交易和非受控交易的可比性時(shí)，應(yīng)進(jìn)行合同條款的比較分析。這些合同條款包括：（1）收取或支付報(bào)酬的形式；（2）銷(xiāo)售或購(gòu)買(mǎi)量；（3）保證的范圍和期限；（4）升級(jí)、修改及修正的權(quán)利；（5）相關(guān)許可、合同及其它協(xié)議的期限、終止和重新談判的權(quán)利；（6）擔(dān)保交易以及買(mǎi)賣(mài)雙方的持續(xù)商業(yè)關(guān)系（包括提供輔助或附屬服務(wù)）；（7）信貸的提供和付款期限。例如，如果受控交易付款時(shí)間與非受控交易的付款時(shí)間不同，并且這一差異對(duì)價(jià)格有實(shí)質(zhì)影響，就必須對(duì)這一差異進(jìn)行調(diào)整，即使根據(jù)美國(guó)財(cái)政條例§1.482-1(a)或其它規(guī)定無(wú)需劃歸或推斷利息。    

二、合同條款的確認(rèn)   
合同條款的確認(rèn)，依照是否存在書(shū)面協(xié)議分成兩種情況討論：   
（1）存在書(shū)面協(xié)議：合同條款（包括風(fēng)險(xiǎn)的事后分擔(dān)）在交易前即以書(shū)面形式確立。如果合同條款與實(shí)際交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相符合，那么這些合同條款將得到尊重和確認(rèn)。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的衡量，必須根據(jù)合同當(dāng)事方的實(shí)際行為和各自的合法權(quán)利加以分析。如果合同條款與實(shí)際交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符合，那么稅務(wù)員將忽視這些條款并根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)推斷并確認(rèn)合同條款。    
（2）不存在書(shū)面協(xié)議。在無(wú)書(shū)面協(xié)議的時(shí)候，稅務(wù)員可以根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)推斷出受控納稅人之間的合同關(guān)系。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的衡量，同樣必須根據(jù)當(dāng)事方的實(shí)際行為和他們各自的合法權(quán)利加以分析。例如，在沒(méi)有書(shū)面協(xié)議的情況下，如果某一受控納稅人全力經(jīng)營(yíng)并不斷將其全部產(chǎn)品賣(mài)給受控集團(tuán)的另一成員，那么稅務(wù)員可能根據(jù)受控納稅人的行為推斷出二者間存在購(gòu)銷(xiāo)合同關(guān)系，并且認(rèn)為由于買(mǎi)方將全部購(gòu)買(mǎi)賣(mài)方的產(chǎn)品，生產(chǎn)商（賣(mài)方）只承擔(dān)很少的風(fēng)險(xiǎn)。此外，如果某一行業(yè)常規(guī)或慣例規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)的分配或某些問(wèn)題提供了解決辦法，并且納稅人的行為符合這一行業(yè)常規(guī)或慣例，那么這一行業(yè)常規(guī)或慣例將被尊重并確認(rèn)。例如，除非另有約定，價(jià)款一般在買(mǎi)方收受貨物的時(shí)間和地點(diǎn)支付。    

三、合同條款分析的實(shí)例說(shuō)明   
轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，如何進(jìn)行合同條款分析可通過(guò)以下具體實(shí)例加以說(shuō)明：    
例1銷(xiāo)售量的差異   
USP，是一家美國(guó)農(nóng)產(chǎn)品出口商，它通常向其外國(guó)子公司F  Sub購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸服務(wù)，由F   Sub將產(chǎn)品從美國(guó)運(yùn)往海外市場(chǎng)，F(xiàn)  Sub還不時(shí)為URA（一家非關(guān)聯(lián)的美國(guó)公司）提供運(yùn)輸服務(wù)。但F   Sub與URA交易取得的收入僅占F  Sub總收入的10%，剩下的90%都是在USP的交易中取得的。在確定F   Sub與URA的非受控交易和F  Sub與USP的受控交易之間的可比性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到二者在交易量和交易頻率上的差異，如果這些差異對(duì)價(jià)格有實(shí)質(zhì)影響的話(huà)。如果不能對(duì)這些差異進(jìn)行可靠的調(diào)整，那么就會(huì)影響非受控交易的結(jié)果作為正常交易結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的可靠性。    
例2對(duì)交易量的差異進(jìn)行可靠的調(diào)整   
（1）FS生產(chǎn)某產(chǎn)品XX并將產(chǎn)品賣(mài)給其母公司P、FS還將XX以每單位100美元的價(jià)格賣(mài)給非受控納稅人。除了交易量的差異外，兩項(xiàng)銷(xiāo)售（即FS與P，F(xiàn)S與非受控納稅人）是在實(shí)質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)條件和合同條款下進(jìn)行的。FS向買(mǎi)方提供折扣：每定購(gòu)20單位，提供2%的折扣；每定購(gòu)100單位，提供6%的折扣。如果P購(gòu)買(mǎi)60單位XX產(chǎn)品，在沒(méi)有其它可靠信息的情況下，可合理得出P的正常交易價(jià)格為每單位100美元，折扣低于3.5%。    
（2）如果P定購(gòu)100單位XX產(chǎn)品，那么商業(yè)折扣的計(jì)算不是根據(jù)2%或5%直線(xiàn)推斷，而要根據(jù)適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)和統(tǒng)計(jì)分析。    
例3從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)推斷合同條款   
（1）USD是一家美國(guó)公司，它是FP（USD的外國(guó)母公司）產(chǎn)品的獨(dú)家經(jīng)銷(xiāo)商。FP的產(chǎn)品在美國(guó)市場(chǎng)銷(xiāo)售時(shí)所用的品名知名度很低。USD與FP并未就使用FP的品名簽訂協(xié)議。從第1年到第6年，USD承擔(dān)了在美國(guó)提高FP品名知名度的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用，這些營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用實(shí)質(zhì)上超過(guò)了非受控交易中可比經(jīng)銷(xiāo)商承擔(dān)的費(fèi)用。FP并未直接或間接地補(bǔ)償U(kuò)SD的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用。第7年，F(xiàn)P的知名度在市場(chǎng)上享有很高知名度。此時(shí)，USD變成FP的擁金代理人。    
（2）在確定USD第7年的正常交易所得時(shí)，稅務(wù)員需要考慮USD與FP之間安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在正常交易條件下，如果USD沒(méi)有得到它將從支出的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用中獲得利益的保證，那么USD是不可能承擔(dān)超出普通水平的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用的。在此情況下，這些營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用表明了當(dāng)事方的行為方向，從這一行為方向可推斷出USD與FP存在的合同關(guān)系，根據(jù)該合同USD將取得在美國(guó)市場(chǎng)上長(zhǎng)期使用FP的品名的權(quán)利；而不是像FP與USD之間表面的合同安排所稱(chēng)的那樣，USD僅是FP的經(jīng)銷(xiāo)商及后來(lái)的傭金代理人。因此稅務(wù)員可以推斷：USD與FP存在這樣的合同關(guān)系，根據(jù)該合同，USD對(duì)FP因品名知名度的提高而獲得的權(quán)利金（premium）享有一定比例的權(quán)利。    

四、合同條款因素對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的影響   
轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，需要應(yīng)用多種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法如可比非受控價(jià)格法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加利法、比較利潤(rùn)法和利潤(rùn)分劈法等來(lái)衡量受控交易價(jià)格是否符合正常交易原則，如果不符合則要做相應(yīng)的調(diào)整。由于存在多種方法，所以要從中選出最優(yōu)的方法，即根據(jù)事實(shí)和情況能為正常交易結(jié)果提供最可靠的衡量標(biāo)準(zhǔn)的方法。選擇最優(yōu)的方法，首要的考慮因素就是受控交易與作為參照對(duì)象的非受控交易之間的可比性�？杀刃栽礁�，該方法適用的可靠性就越高。就此而言，可比性的五個(gè)因素對(duì)于任何一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用都具有關(guān)鍵性作用。但在特定情況下，一些因素處于關(guān)鍵地位，另一些因素則處于相對(duì)次要地位。    
合同條款作為影響價(jià)格的重要因素，與風(fēng)險(xiǎn)因素、功能因素是決定可比性的主要方面，是在任何轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法下都必須重點(diǎn)考慮的因素；無(wú)論是有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓還是無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)贤瑮l款因素都是分析的重點(diǎn)所在。例如，在有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，適用可比非受控價(jià)格法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加利法等方法，均要重點(diǎn)分析合同條款（包括保證的范圍和期限、銷(xiāo)售或購(gòu)買(mǎi)量、信貸條款、運(yùn)輸條款等）。因?yàn)楹贤瑮l款是特別關(guān)鍵的一個(gè)因素，它的細(xì)微差異可能會(huì)對(duì)價(jià)格產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，可比非受控價(jià)格方法的適用也要重點(diǎn)分析合同條款，如合同授予的無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的性質(zhì)（獨(dú)占性或非獨(dú)占性，使用限制或地理限制）；對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的更新、修改或修正的權(quán)利；許可、合同或其它協(xié)議的期限、終止和重新談判的權(quán)利；擔(dān)保交易的存在和范圍，出讓人和受讓人之間的持續(xù)商業(yè)關(guān)系。可見(jiàn)，合同條款是決定可比性的最為重要的一個(gè)因素，無(wú)論在有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓中，無(wú)論適用哪種方法，合同條款都是分析的重點(diǎn)。在確定正常交易價(jià)格均應(yīng)注意對(duì)合同條款因素差異的調(diào)整，以提高調(diào)整結(jié)果的準(zhǔn)確性和合理性。
 
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